Как вернуть НДС уплаченный по сделке признанной недействительной?

Делать бизнес занятие не простое, наряду с текущей оперативно — хозяйственной деятельностью, предприниматели регулярно сталкиваются с вопросами вызванными сложностью налогового законодательства, в котором даже специалисту порой сложно разобраться.

Для того чтобы вам было проще ориентироваться в налоговом кодексе и избежать неприятных сюрпризов, наша компания запускает проект под названием «Налоги и налоговые проверки», который позволит свободней ориентироваться в законодательстве, избавит от неприятного трепета перед налоговыми органами, а так же поможет понять, что именно вы то есть налогоплательщик являетесь флагманом экономического роста и главным героем налоговых правоотношений.

Итак, главное, что необходимо знать о налогах каждому уважающему себя налогоплательщику:

1. Свои права и обязанности.
2. Права и обязанности налоговых органов.
3. Формы и методы налогового контроля.
4. Ответственность за совершение налогового правонарушения.
5. Порядок обжалования действий (бездействий) и актов налоговых органов.

Чтобы вы не заснули на первой странице этого проекта, здесь и далее, мы будем рассматривать только те моменты налоговых правоотношений, которые действительно представляют практический интерес, абсолютно точно пригодятся вам в бизнесе и сделают изучение этого проекта достаточно увлекательным занятием.

В заботе о  налогоплательщике, законодатель сформулировал основные начала и принципы налогового законодательства. Первое, так называемое начало, законодатель сформулировал следующим образом: Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги.

Как видите все не так плохо, оказывается налогоплательщик, не должен платить налоги, которые законом не предусмотрены. Будем считать это нашей первой победой.

Не смотря на то, что при осуществлении налогового контроля, должностные лица налоговых органов, должны руководствоваться основными началами и принципами налогового законодательства, рассматривать их отдельно не интересно, поэтому дабы избежать перечисления скучных определений, в данном проекте будем анализировать те из них, которыми суды, так или иначе, руководствуются на примере конкретных налоговых споров.

Необходимо также отметить, что знание и понимание основных начал и принципов налогового законодательства, позволят налогоплательщику интуитивно определять признаки злоупотреблений налоговых органов, превышения полномочий, законность тех или иных действий (бездействий) а также решений налогового органа, поскольку все, что происходит в сфере налогового законодательства, должно соответствовать основным началам и принципам.

Начнем с решений Верховного суда Российской Федерации, в которых суд руководствовался принципом добросовестного налогового администрирования и дал ответ на следующие вопросы:

1. «Как вернуть НДС уплаченный по сделке признанной недействительной?».
2. «Как вернуть НДС уплаченный по расторгнутой сделке?».
3. «Может ли налогоплательщик принять входящий НДС к вычету по тем работам, которые освобождены от налогообложения?».

Ответ на первый вопрос содержится в следующем рассматриваемом деле:

В этом деле компания А продала компании Б ряд объектов движимого имущества. При передаче активов общество исчислило и уплатило в бюджет налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 года в сумме более 200 миллионов рублей.

Впоследствии решением Арбитражного суда договор купли-продажи был признан недействительным, покупатель вернул продавцу ранее полученное имущество, а продавец в октябре 2013 года перечислил покупателю денежные средства.

Основываясь на том, что недействительная сделка не влечет юридических последствий и недействительна с момента ее совершения, компания А в ноябре 2013 года представила уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 года с уменьшением суммы исчисленного налога на соответствующую сумму в результате исключения стоимости отгруженных товаров из налоговой базы.

Решением инспекции, вынесенным в результате камеральной проверки уточненной декларации, обществу полностью возвращен излишне уплаченный в бюджет налог.

В последующем на основании выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что применение последствий недействительности сделки является одним из случаев возврата товаров налогоплательщику. Для этого случая положениями пункта 5 статьи 171 и пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) установлено, что вычет сумм налога, предъявленных продавцом покупателю и уплаченных продавцом в бюджет при реализации товаров, производится после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров. Следовательно, сумма налога подлежала заявлению к вычету не ранее 4 квартала 2013 года, и общество неправомерно скорректировало свою налоговую обязанность за 2 квартал 2011 года.

При рассмотрении спора суд первой инстанции сослался на положения статей 169, 171, 172 Налогового кодекса, статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации, и пришел к выводу о том, что проведение двусторонней реституции в 2013 году ввиду признания совершенной в 2011 году сделки недействительной, является новой хозяйственной операцией, которая подлежит отражению налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете на дату ее совершения. В связи с этим суд признал обоснованным вывод инспекции о том, что у общества отсутствовали основания для корректировки своих налоговых обязательств за налоговый период, в котором спорная сделка купли-продажи имущества была совершена.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции указав, что порядок исчисления налога на добавленную стоимость в случае признания сделки недействительной и применения двусторонней реституции прямо не предусмотрен законодательством. Учитывая наличие у общества подтвержденного налоговым органом права на возврат указанного налога, а также факт возврата инспекцией спорной суммы налога обществу по результатам камеральной налоговой проверки, суд апелляционной инстанции признал, что доначисление и предложение уплатить эту же сумму налога по результатам выездной налоговой проверки привело к возложению на общество необоснованного и экономически неоправданного бремени.

Суд округа, отменяя постановление апелляционного суда, указал, что у налогового органа отсутствовала обязанность учитывать право налогоплательщика на вычет налога за 4 квартал 2013 года в рамках выездной налоговой проверки, поскольку данный налоговый период выходит за ее пределы. При этом вычеты, заявленные в уточненной декларации за 4 квартал 2013 года, могли быть зачтены инспекцией в счет выявленной по результатам выездной проверки задолженности только по результатам камеральной проверки уточненной декларации, после установления инспекцией правомерности налогового вычета. В рассматриваемом случае право на налоговые вычеты в спорной сумме общество не заявляло.

Проверяя законность выводов окружного суда, Верховный Суд Российской Федерации, руководствовался правовой позиции, выраженной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 16.07.2004 N 14-П, согласно которой, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации, механизм налогообложения должен одновременно обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Как отмечено Конституционным Судом Российской Федерации, Налоговый кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 — 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, Судебная коллегия отметила, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Таким образом, в рассматриваемом случае ВС РФ пришел к выводу, что признание сделки по продаже имущества недействительной означает, что реализация имущества не состоялась и предусмотренные пунктом 1 статьи 38, подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса основания для внесения соответствующей суммы налога в бюджет утрачены. Следовательно, налогоплательщик, в отношении которого применены последствия недействительности сделки, вправе требовать корректировки ранее исчисленного налога в сторону уменьшения, учитывая гарантированное подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне (при отсутствии объекта налогообложения). (Определение ВС РФ от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602).

Следующее дело, иллюстрирует один из способов возврата НДС уплаченный по расторгнутой сделке.

В данном деле, между продавцом и покупателем заключен договор, по условиям которого продавец передал в собственность покупателя здание с выделенным НДС в размере более 10 миллионов рублей. В связи с передачей здания во втором квартале 2016 года, продавец выставил покупателю счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС и отразил его в декларации.

Впоследствии в связи с неоплатой покупателем приобретенных объектов, по соглашению сторон договор купли-продажи расторгнут. Недвижимое имущество возвращено продавцу, о чем внесены соответствующие записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество. В связи с тем, что покупатель не принял к вычету входящий по расторгнутой сделке НДС, он отказался предоставлять продавцу «обратный» счет-фактуру. В связи с чем, последний самостоятельно оформил корректировочный счет-фактуру и заявил к вычету сумму НДС, ранее исчисленную при передаче здания, отразив вычет в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2016 года.

Доначисление налога на добавленную стоимость, а также соответствующих сумм пени и штрафа связано с выводом инспекции о неправомерном заявлении вычета по НДС на основании самостоятельно составленного налогоплательщиком корректировочного счета-фактуры.

По результатам камеральной проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном заявлении вычета по НДС на основании самостоятельно составленного налогоплательщиком корректировочного счета-фактуры и принял решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу начислена недоимка по НДС в сумме более 10 миллионов рублей, пени, и предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации штраф.

По мнению налогового органа, сумма НДС, ранее начисленная к уплате при передаче имущества, могла быть принята к вычету обществом только при условии получения счета-фактуры от покупателя, поскольку до расторжения договора покупатель принял переданное имущество к своему учету.

Не согласившись с вступившим в законную силу решением инспекции и выставленным на его основании требованием, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, которым просило признать данные ненормативные правовые акты недействительными.

Суды двух первых инстанций, согласились с позицией налогоплательщика, однако Арбитражный суд округа отменил принятые по делу судебные акты и отказал обществу в удовлетворении требований.

Признавая незаконным решение инспекции и удовлетворяя требования общества, суды первой и апелляционной инстанции исходили из того, что в силу пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров могут быть приняты к вычету при возврате товаров. В силу пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса вычеты сумм налога в этом случае производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров. Принимая во внимание, что обществом соблюдены данные условия для вычета налога, суды пришли к выводу о правомерности заявленных налогоплательщиком требований.

Суды отклонили доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика счета-фактуры, выставленного покупателем при возврате имущества, отметив, что в данном случае имела место не обратная реализация имущества, а его возврат. При этом суды признали существенным то обстоятельство, что контрагент общества не заявил налоговые вычеты при приобретении имущества у налогоплательщика.

Суд округа, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и отказывая в удовлетворении требований общества, руководствовался пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса и подпунктом «а» пункта 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, указав, что покупатель в случае возврата товара обязан выставить продавцу этого товара соответствующий счет-фактуру, лишь при наличии которого продавец может реализовать право на вычет НДС. Счет-фактура, выставленный покупателем при возврате товара, на момент заявления данных налоговых вычетов у продавца отсутствовал, в связи с чем, по мнению суда округа, оснований для применения налогового вычета по НДС в заявленной сумме в 4 квартале 2016 года у налогоплательщика не имелось.

Верховный Суд Российской Федерации не согласился с выводом окружного арбитражного суда, указав, что последним не учтено следующее.

Возврат товара продавцу, обусловленный расторжением договора купли-продажи ввиду нарушения его условий покупателем, означает возвращение сторон договора в исходное положение. В этом случае реализация товара считается несостоявшейся и налог не может быть предъявлен к оплате покупателю, то есть объект налогообложения отсутствует. Следовательно, налогоплательщик вправе требовать корректировки сумм НДС, ранее исчисленных при передаче товара покупателю, учитывая гарантированное подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне — при отсутствии объекта налогообложения.

Для случаев возврата товара в пункте 5 статьи 171 и пункте 4 статьи 172 Налогового кодекса установлены специальные правила корректировки ранее начисленных продавцом сумм налога посредством их заявления к вычету при условии отражения операций по возврату в бухгалтерском учете и не позднее одного года с момента возврата товара.

Суды первой и апелляционной инстанции при рассмотрении настоящего дела установили, что возврат имущества, являвшегося предметом договора купли-продажи от 18.12.2015, произведен в 4 квартале 2016 года. Отражение в учете налогоплательщика операций по возврату имущества и соблюдение срока заявления налога к вычету налоговым органом при рассмотрении дела не оспаривалось. Налогоплательщиком в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса также оформлен корректировочный счет-фактура применительно к такому основанию его выставления как изменение стоимости отгруженных товаров.

Таким образом, судами установлено выполнение налогоплательщиком всей совокупности условий, с наличием которых закон связывает возможность корректировки сумм НДС, ранее исчисленных при передаче имущества, в случае возврата товаров.

Суд округа, отменяя принятые по делу судебные акты и указывая на возможность осуществления обществом права корректировки налога только при наличии счета-фактуры, полученного от покупателя, сослался на подпункт «а» пункта 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, которым предусмотрено выставление покупателем счета-фактуры продавцу при возврате принятых покупателем на учет товаров.

Вместе с тем, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно — надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 10.07.2017 N 19-П, 01.07.2015 N 19-П, от 03.06.2014 N 17-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 16.07.2004 N 4-П).

В решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Постановления от 15.02.2019 N 10-П, от 17.01.2018 N 3-П и от 18.02.2000 N 3-П) неоднократно указывалось, что цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод граждан и организаций, поскольку иное может приводить к недопустимому отступлению от принципов равенства и справедливости, в частности, в сфере налогообложения — к нарушению статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 6 (часть 2), 7, 19 (часть 1) и 55 (часть 3).

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Данная позиция ранее уже высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557 и нашла отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018 в целях обеспечения единства судебной практики.

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.

Согласно решению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.09.2008 N 11461/08 установленный на уровне подзаконных актов порядок оформления возврата товаров, предполагающий выставление покупателем счета-фактуры продавцу, ранее также изложенный в письме Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 N 03-07-15/29, признан не вступающим в противоречие с Налоговым кодексом в той мере, в какой он не является обременительным и позволяет четко и объективно отразить в бухгалтерских документах совершаемые продавцом и покупателем действия, обуславливающие возможность предъявления продавцом к вычету сумм НДС, уплаченных с реализации, а покупателю — уплатить в бюджет суммы этого налога, ранее заявленные к вычету из бюджета.

Из этого вытекает, что определенный на уровне подзаконного акта и правоприменительной практики налоговых органов порядок оформления возврата товаров, предполагающий выставление покупателем «обратного» счета-фактуры, имеет своей целью исключение риска злоупотребления правом участниками сделки — недопущение ситуаций, когда исчисленные при первоначальной отгрузке товара суммы НДС корректируются (заявляются к вычету) продавцом без совершения покупателем, возвращающим товар, аналогичной корректировки сумм налога, принятых к вычету.

Однако, как установлено судом первой инстанции и по существу не опровергнуто налоговым органом,  покупатель не принимал к вычету НДС при приобретении имущества у общества.

Более того, судом округа констатировано, что покупатель в действительности исчислил налог при возврате товара обществу, отразив соответствующую сумму НДС в своей налоговой отчетности. То есть обстоятельство, доказательством которого должен был выступить выставленный обществу «обратный» счет-фактура, нашло свое подтверждение.

Вменение налогоплательщику основанной на подзаконном акте обязанности получить счет-фактуру от покупателя, не передавшего данный документ добровольно, в качестве условия реализации законного права общества на корректировку излишне уплаченного НДС, в такой ситуации становится обременительной (избыточной) мерой, имея в виду, что требование ее выполнения не связано с достижением той цели, для которой Правительством Российской Федерации установлен вышеизложенный порядок оформления счетов-фактур при возврате товаров — предотвращение риска наступления неблагоприятных последствий для казны в результате злоупотреблений.

Учитывая, что данное требование не позволило реализовать законные права налогоплательщика и привело к взиманию налога в отсутствие объекта налогообложения, произведенные инспекцией доначисления не могли быть признаны правомерными.

И заключительный пример по этой теме отвечает на вопрос – «Может ли налогоплательщик принять входящий НДС к вычету по тем работам, которые освобождены от налогообложения?».

Общество с ограниченной ответственностью А (далее — общество) оплатило обществу Б, работы по ремонту здания являющегося объектом культурного наследия регионального значения, и приняла к вычету входящий НДС компании Б. В последствии налоговые органы вынесли решения о привлечении компании А к ответственности за совершение налогового правонарушения и отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, заявленных к возмещению в связи с отсутствием у компании права, принять НДС к вычету, поскольку оплачиваемые работы НДС не облагались.

Общество А  обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений налоговых инспекций, поскольку отремонтированное здание, является объектом культурного наследия регионального значения и согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ спорные работы освобождены от налогообложения и общество не вправе требовать возмещения НДС.

Арбитражные суды трех инстанций, согласились с доводами налоговой инспекции и отказали обществу в удовлетворении требований.

Судебная коллегия ВС РФ, отменила решения нижестоящих судов, указав, что одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу пункта 5 статьи 173 НК РФ возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ, в дальнейшем служит основанием для принятия им указанных в счете-фактуре сумм налога к вычету.

Как следует из пункта 5 статьи 173 НК РФ, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом — выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном данным Кодексом, то есть посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Таким образом, общество, приобретавшее у подрядных организаций работы (услуги) по сохранению объекта культурного наследия, его реставрации и приспособлению для современного использования, и получившее от этих подрядных организаций счета-фактуры с выделением суммы НДС, вправе было применить соответствующие налоговые вычеты, а подрядные организации обязаны уплатить НДС в бюджет.

(Определение ВС РФ от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421)

Как видите, с одной стороны, во всех примерах, налоговые органы надеялись пополнить бюджет и получить заветные премии, руководствуясь наличием исключительно формальных признаков нарушений, с другой, действия налогоплательщиков не причинили бюджету Российской Федерации какого-либо ущерба. Верховный Суд Российской Федерации, во всех рассмотренных примерах, руководствовался рядом принципов и основных начал, в основе которых лежит обязанность налоговых органов, добросовестного налогового администрирования. ВС РФ, так же упомянул конституционное требование о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов, которое вне контекста, в силу своей очевидности немногим ранее, вызвало у нас определенную иронию и, тем не менее, является очень важным и основополагающим обстоятельством.

В приведенных примерах, не обошлось и без разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации, о том, что формальный подход к налоговым правоотношениям обусловленный лишь удобством налогового администрирования, может привести к недопустимому отступлению от  принципов равенства и справедливости, в частности, в сфере налогообложения.