Последствия приобретения сырья через технические компании

В данной статье мы рассмотрим дело, в котором суд признал не законным полное исключение фактически понесенных обществом затрат на приобретение сырья из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку это повлекло искажение реального размера налоговых обязательств, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования:

(Определение ВС РФ от 23.03.2022 № 306-ЭС22-1981).

В рассматриваемом деле, налоговый орган установил, что имеет место получение обществом необоснованной налоговой выгоды, направленной на уменьшение налоговой обязанности на основании документов, не имеющих под собой фактов реальных хозяйственных взаимоотношений с рядом контрагентов, фактически не являющихся поставщиками, в связи с умышленным искажением сведений о финансово-хозяйственной жизни общества в бухгалтерском и налоговом учете об объектах налогообложения (расходах).

При этом занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций произошло вследствие нарушения заявителем положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ по сделкам с техническими компаниями, роль которых сводилась только к формированию фиктивного документооборота при наличии прямых взаимоотношений налогоплательщика с сельхозпроизводителями по покупке сырья, не являющихся плательщиками НДС.

Также занижение обществом налоговой базы по данному налогу имело место в результате нарушения требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ по сделкам с некоторыми контрагентами, поскольку готовая продукция, реализованная через третью компанию, фактически была произведено и реализована самим заявителем.

По мнению налогового органа, основной целью заключения налогоплательщиком сделок с вышеуказанными контрагентами являлось получение обществом необоснованной налоговой выгоды, а выявленные в ходе проверки факты свидетельствуют об умышленных действиях заявителя, направленных на неправомерное уменьшение размера налоговой обязанности путем занижения налоговой базы.

В результате в акте налоговой проверки с учетом внесенных в него изменений и дополнений содержались выводы о неуплате налогоплательщиком налогов в общей сумме более 60 мл. рублей, в том числе, НДС в сумме более 23 мл. рублей и налога на прибыль организаций в сумме более 37 мл. рублей.

Налогоплательщиком до вынесения налоговым органом оспариваемого решения представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 1 — 4 кварталы 2014 года, 2 — 4 кварталы 2015 года и 1 — 4 кварталы 2016 года на сумму 18 мл. рублей, выводы о неуплате которой содержались в акте налоговой проверки применительно к вопросам взаимоотношений общества с техническими компаниями. Данная сумма НДС на дату представления уточненных налоговых деклараций была уплачена в бюджет в полном объеме.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленных налогоплательщиком письменных возражений, налоговым органом было вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налоговым органом обществу доначислены НДС за 1 — 4 кварталы 2014 года и 4 квартал 2016 года в сумме более 4 мл. рублей и налог на прибыль организаций за 2014 — 2016 годы в сумме более 30 мл. рублей.

Спорная сумма НДС за 1 — 4 кварталы 2014 года и 4 квартал 2016 года в размере 4 мл. рублей была оплачена обществом в добровольном порядке до вынесения рассматриваемого решения. Оплата пени по НДС в сумме 2 мл. рублей и штрафа по НДС в общей сумме 45 т. рублей произведена заявителем после вынесения оспариваемого решения.

В части доначисления НДС, которое было произведено по аналогичным основаниям в отношении тех же спорных контрагентов, заявитель решение налогового органа не оспаривал.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций в размере более 30 мл.  рублей, начисления пеней за несвоевременную уплату указанного налога в размере более 15 мл. рублей и штрафа за неуплату данного налога в соответствующем размере.

Решениями Арбитражных судов трех инстанций заявление удовлетворено частично. Суды признал незаконным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 24 мл. рублей. (по расходам общества на приобретение сырья через ряд компаний), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа и обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.

Дальнейшего обжалования судебных решений налоговым органом не осуществлялось.

Рассматривая требования налогоплательщика суд руководствовался следующим:

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Таким образом, документы, которыми налогоплательщик обосновывает свои расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций, должны быть оформлены надлежащим образом и отражать реально существовавшие хозяйственные операции.

Из оспариваемого решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следует, что основанием для доначисления обществу соответствующих налогов, пени и штрафа, послужили выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком положений статей 54.1, 247, 249, 252 НК РФ, которое повлекло за собой занижение налоговой базы по указанному налогу.

Судом первой инстанции установлено, что в составе расходов по налогу на прибыль организаций обществом были учтены затраты на приобретение сырья. Полученный товар был принят обществом на учет и использован им для осуществления деятельности по производству готовой продукции, что налоговый орган не оспаривает.

В обоснование произведенных расходов на приобретение сырья обществом представлены налоговому органу первичные документы о хозяйственных операциях с техническими компаниями.

В ходе проверки налоговым органом установлены и отражены в решении факт оплаты обществом сырья и факт его получения. Использование обществом сырья в процессе производства готовой продукции налоговым органом не оспаривается.

Доначисляя налог на прибыль организаций в сумме более 20 мл. рублей по данному эпизоду, налоговый орган, не оспаривая факт несения обществом расходов на приобретение сырья, исходил из невозможности их учета на основании пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, поскольку они понесены по операциям не с техническими компаниями, а по неоформленным отношениям с реальными поставщиками.

Налоговым органом установлено, что реальными поставщиками сырья, оформленного на спорных контрагентов, являлись сельхозпроизводители — индивидуальные предприниматели, а также юридические лица, которые не являются плательщиками НДС, поскольку применяют специальные режимы налогообложения. Общество с указанными сельхозпроизводителями имело прямые хозяйственные взаимоотношения по поставке сырья в проверяемом периоде.

Технические компании, применяющие общую систему налогообложения, были привлечены обществом исключительно формально для создания искусственного документооборота, позволяющего получить необоснованную налоговую выгоду в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС. Реальных хозяйственных операций по поставке сырья между ними и заявителем не имелось.

Суд первой инстанции отметил, что данные обстоятельства доказаны налоговым органом, подтверждены совокупностью имеющихся в деле доказательств и установлены арбитражным судом, указав, что налоговым органом в ходе проверки собраны и представлены арбитражному суду доказательства, свидетельствующие о том, что технические компании оформленную договорами на поставку сырья в адрес общества деятельность фактически не осуществляли и не имели необходимых ресурсов для реального ведения рассматриваемой хозяйственной деятельности.

Начисленные обществу налоговым органом по итогам проверки суммы НДС в связи с неправомерным применением налоговых вычетов по счетам-фактурам спорных контрагентов уплачены заявителем добровольно в бюджет.

При этом со ссылкой на пункт 2 статьи 54.1 НК РФ налоговый орган полностью исключил из состава затрат по налогу на прибыль организаций стоимость сырья, оформленного по документам со спорными контрагентами, поскольку эти расходы по его приобретению были понесены обществом не по операциям с указанными техническими компаниями, а по неоформленным отношениям с перечисленными выше реальными сельхозпроизводителями, в связи с чем доначислил обществу налог на прибыль в сумме более 20 мл. рублей.

При этом налоговый орган счел, что основания для применения расчетного метода определения размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в данном случае отсутствуют, и он не обязан проводить реконструкцию налоговых обязательств.

Суд первой инстанции отметил, что согласно представленному обществом экспертному заключению, весь объем приобретенного заявителем сырья, оформленный на спорных контрагентов, был использован обществом в проверяемом периоде для выработки конечного продукта. Существенного отклонения цены закупки не установлено. Цена приобретения сырья находится в диапазоне ценового предложения по другим контрагентам.

Суд первой инстанции, отметив, что закупленное сырье было получено обществом и использовано им в производстве готовой продукции, что налоговым органом не опровергнуто, указал, что вывод налогового органа со ссылкой на пункт 2 статьи 54.1 НК РФ о невозможности учета спорных расходов общества на приобретение подсолнечника противоречит действительному смыслу положений статьи 54.1 НК РФ.

Позицию налогового органа со ссылкой на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ о том, что расчетный метод определения размера налоговой обязанности не может быть применен в отношении налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции, суд первой инстанции отклонил, указав, что в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ N 57) разъяснено, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Суд первой инстанции указал, что согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2015 N 1844-0 допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Кроме того, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 была изложена правовая позиция, согласно которой при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо не проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, указал суд первой инстанции, непредставление налогоплательщиком налоговому органу документов на проверку или представление им недостоверных документов не освобождает налоговый орган от обязанности определить реальный размер налоговой обязанности налогоплательщика.

Из содержания и системного толкования положений статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства иным лицом при несоблюдении условий пункта 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что вместе с тем не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

Применение налоговым органом пункта 2 статьи 54.1 НК РФ было произведено в отрыве от основополагающих положений действующего законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое обоснование и не может быть произвольным.

Суд первой инстанции указал, что запрет на проведение так называемой «реконструкции налогового обязательства» по налогу на прибыль организаций путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а также указаний на неприменение при определении налогового обязательства положений главы 25 Кодекса «Налог на прибыль организаций» о порядке исчисления этого налога, статья 54.1 НК РФ не содержит.

Подход же, предложенный налоговым органом (полное непринятие спорных затрат при исчислении налога на прибыль организаций), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику непосредственно от реальных поставщиков-сельхозпроизводителей и последующего их использования обществом в полном объеме в своей производственной деятельности, налоговым органом не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика (статьи 252, 272, 273, 313 НК РФ).

Доводы налогового органа об умышленном характере действий общества не могут быть приняты во внимание, поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в большем размере, чем это предусмотрено законом.

Подход, предложенный налоговым органом в оспариваемом решении, в нарушение приведенных правовых норм и разъяснений высших судебных органов по сути означает взимание рассматриваемого налога не с прибыли, то есть с разницы между доходами и расходами, а с выручки от реализации продукции без учета экономически оправданных и реально понесенных затрат на ее производство, что является недопустимым с точки зрения установленного законодательством порядка исчисления налога на прибыль.

В данном случае налоговым органом не был установлен действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования, предполагающего учет законных интересов налогоплательщика, в том числе, его право на учет расходов при исчислении налога на прибыли организаций.

Поскольку налоговый орган не опроверг представленных обществом доказательств совершения операций по возмездному приобретению сырья и не доказал, что такие операции в действительности не совершались, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделок с конкретными заявленными контрагентами не влечет за собой безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В рассматриваемом случае налоговым органом не оспаривается приобретение заявителем сырья, его оплату, равно как и факт его использования обществом при производстве готовой продукции. Отраженные в налоговой отчетности общества его доходы от реализации конечной продукции не были признаны необоснованными и не были исключены из налоговой базы.

Следовательно, общество независимо от того, у кого оно приобрело товар, необходимый для использования в производстве и реализации продукции, понесло экономически обоснованные и реальные затраты.

Доказательств того, что стоимость сырья, приобретенного у реальных поставщиков, уже была отнесена в затраты, налоговым органом не представлено и в материалах дела не имеется.

Расчет реальных налоговых обязательств общества по налогу на прибыль с учетом расходов на приобретение сырья напрямую у этих сельхозпроизводителей или с учетом данных об аналогичных налогоплательщиках либо с учетом рыночной стоимости сырья в оспариваемом решении налогового органа отсутствует.

Доказательств того, что указанная в договорах со спорными контрагентами стоимость приобретенного обществом сырья превышает реальную стоимость его покупки или его рыночную стоимость, равно как данных о конкретном размере наценки или превышения, если таковые имели место, налоговым органом арбитражному суду не представлено и в материалах настоящего дела не имеется.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции, указав, что доначисление налоговым органом налога на прибыль организаций в сумме боле 20 мл. рублей по мотиву исключения в полном объеме из состава затрат расходов общества на приобретение сырья через технические компании, является неправомерным и нарушает права налогоплательщика, сделал вывод, что незаконным является и начисление соответствующих сумм пеней и штрафа на указанную сумму необоснованно начисленного налога на прибыль, и удовлетворил требования заявителя в данной части.

Суд апелляционной инстанции в данной части согласился с выводами суда первой.

В кассационных жалобах УФНС и МИФНС оспорили выводы судов первой и апелляционной инстанций, указав, что именно налогоплательщик обязан подтвердить реальность несения им расходов по взаимоотношениям с реальными контрагентами, отмечая, что из оплаченных обществом за приобретение сырья средств только 41% дошел до реальных сельхозпроизводителей, оспаривая принятие судами в качестве доказательства экспертного заключения, которое, по мнению налоговых органов, содержит недостоверные данные. Также в кассационных жалобах оспаривались выводы судов о том, что в данном случае налоговые органы должны были применить расчетный метод.

Рассматривая кассационные жалобы, суд кассационной инстанции отметил, отсутствие доказательств того, что обществом не понесены расходы на закупку сырья, напротив, это установлено как самим налоговым органом в ходе проверки, так и судами, в том числе, в части количества (объема) сырья, использованного в дальнейшем в производственной деятельности налогоплательщика (изготовлении готовой продукции).

Выявление налоговым органом недобросовестных действий налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, не снимает с него обязанностей по определению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика, хотя и возлагает на последнего риски, связанные с применением расчетного метода: не является основанием для искажения данного размера вследствие отказа в принятии расходов по соответствующим операциям при полном учете связанных с ними доходов; не является основанием для применения не предусмотренных законом дополнительных санкций в виде не учета расходов, отказа в применении надлежащей ставки налога.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не согласился с доводами, изложенными в кассационных жалобах и оставил их без удовлетворения.