Порядок уплаты НДС новым кредитором (цессионарием) по уступленному праву требования

По общему правилу продажа имущественных прав (в том числе прав требования к должнику) облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). НДС при продаже долга нужно исчислять по тем же правилам, что и по «исходному» обязательству. Если у первоначального кредитора не было обязанности по уплате НДС, то и новый кредитор, получивший право требования, освобождается от уплаты данного налога.

Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Из буквального толкования указанной нормы следует, что НДС платится только тогда, когда денежные средства, полученные новым кредитором от должника, превысили стоимость права требования, приобретенного у первоначального кредитора. На практике же долг зачастую погашается частями, в том числе в течение разных налоговых периодов.

Например, ООО «Альфа» за 100 000 руб. приобрело у ООО «Бета» право требования к ООО «Гамма» на сумму 160 000 руб. Следовательно, если толковать данную норму буквально, то НДС должен быть уплачен ООО «Альфа» после получения от ООО «Гамма» более 100 000 руб., то есть с момента возникновения прибыли. Следовательно, если ООО «Альфа» получило от ООО «Гамма», скажем, 50 000 руб. (либо другую сумму менее 100 000), то НДС не платится вовсе.

Вместе с тем подобный подход, отстаиваемый в том числе некоторыми практикующими юристами, является ложным и может привести к неблагоприятным налоговым последствиям для налогоплательщика.

К расчету НДС в данном случае применяются те же правила, что и в отношении налога на прибыль организаций: доходы от частичного погашения приобретенного права требования долга организации следует учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому такие доходы относятся. При этом в данном отчетном (налоговом) периоде учитывается часть расходов на приобретение права требования долга пропорционально сумме вышеуказанных доходов, полученных в этом отчетном (налоговом) периоде (см.: Письмо Минфина РФ от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041).

Учитывая, что согласно п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично, в рассматриваемой ситуации следует определять налоговую базу по НДС в момент получения каждой части долга от должника (каждого частичного прекращения обязательства). Указанный подход можно найти также в судебной практике, которая, применительно к НДС, не столько многочисленна (см., напр.: постановление 13-го арбитражного апелляционного суда от 10.12.2018 № 13АП-28764/18).

В вышеуказанном примере общий размер НДС – в случае полного погашения задолженности ООО «Гамма» перед ООО «Альфа» — должен составить 11 000 руб., поскольку предполагаемый доход кредитора (ООО «Альфа») составит 60 000 руб. (60 000/120*22).

Представим, что ООО «Гамма» перечислило ООО «Альфа» 80 000 руб. в первом квартале и 80 000 – во втором. В этом случае налогооблагаемая база возникнет как в первом, так и во втором случае. Налогооблагаемая база в первом квартале составит 30 000 руб. (80-100/160*80) и столько же – во втором. Следовательно, ООО «Альфа» заплатит по 5 500 руб. в первом и во втором квартале (30 000/120*22), что суммарно как раз составит общий размер исчисленного нами НДС (11 000 руб.).

Таким образом, к порядку уплаты НДС новым кредитором (цессионарием) по уступленному праву требования применяются те же правила, что и к порядку уплаты налога на прибыль при переуступке права требования. Поэтому буквальное толкование налогоплательщиком п. 2 ст. 155 НК РФ может привести к доначислениям и штрафу со стороны налоговых органов.